1
2 דצמבר 2021 לקוחות וידידים יקרים, כמו בכל שנה, גם השנה האחרונה הביאה עמה שינויים בחוקי המס, בפסיקת בתי המשפט ובהוראות המקצועיות של רשויות המס בארץ ובעולם אשר ממשיכים לטלטל את עולם המס. בנוסף לדרישות הגילוי הקיימות, תחום חילופי המידע בין רשות המסים של ישראל למדינות העולם מגביר תאוצה מיום ליום ומחייב אותנו לדרישות גילוי מחמירות נוספות. לנושא המיסוי השפעה רבה ולעיתים אף מכרעת על התוצאות העסקיות של חברות. המס עשוי להוות גורם משמעותי בכל הנוגע לקבלת החלטות ובעל חשיבות גבוהה ב ביצוע עסקאות. תכנון המס והגברת המודעות לחשיפות הנלוות אליו, מקבל חשיבות יתרה ומחייב חשיבה והיערכות מחודשת. מומחי המס של Deloitte מלווים חברות ויחידים במגוון רב של תחומים, ביניהם: מיסוי ישראלי ובינלאומי, מיסוי אמריקאי, מחירי העברה, תמריצים, חוק לעידוד השקע ות הון, מע"מ, מיזוגים ורכישות, שינויי מבנה, ליווי עסקאות, אופציות, ניוד עובדים , נאמנויות ועוד. באמצעות מגוון רחב של שירותים ובשילוב המומחים המובילים בתחום, אנו מספקים ללקוחותינו מענה מקצועי ובעל ערך מוסף בסוגיות המס החשובות והבוערות שעל סדר היום המקצועי. ל קראת תום שנת המס וכחלק ממחויבותנו לתת ערך ללקוחותינו אנו מתכבדים להוציא לאור את חוברת תום שנת המס לשנת 2021 . חוברת זו מחולקת ל 14- פרקים , וביניהם: מה חדש - עדכוני חקיקה חדשים , היערכות לקראת תום שנת המס 2021 ותחילת שנת 2022 , מיסוי יחידים, שינויים בהון וחלוקות רווחים, מע"מ, תמריצים, תושבות, מיסוי בינלאומי, מיסוי מקרקעין ועוד. החוברת כוללת קישורים לחוזרים של משרדנו, כמו גם לחקיקה, פסיקה ופרסומים של רשויות המס. אנו בטוחים כי תמצאו עניין בתכני החוברת ואנו, כתמיד עומדים לרשותכם במתן ייעוץ, הסברים והדרכה ככ ל שיידרש. אנו ממליצים להמשיך ולהתעדכן בתיקוני החקיקה ובעדכוני הפסיקה אשר יפורסמו על - ידי משרדנו בהמשך. בברכה, רו"ח אלונה מירון רו"ח ועו"ד דני גבאי שותפה, מנהלת דירקטור, מנהל המחלקה חטיבת המס המקצועית בחטיבת המס אין להסתמך על תוכן חוברת זו ו/או לעשות בה שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוברת אלא להסב את תשומת לבך לאמור בה. © כל הזכויות שמורות . אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש - למידע ופרטים נוספים: רו"ח ועו"ד דני גבאי , דירקטור ומנהל המחלקה נשמח לסייע לכם באתגרים נוספים. לצפייה במפת הפתרונות שלנו לחצו כאן
3 Deloitte הינה פירמת הייעוץ וראיית החשבון המובילה בישראל, המספקת שירותי ביקורת, מס, ניהול סיכונים, ייעוץ כלכלי פיננסי וייעוץ ניהולי - בתחומי אסטרטגיה, תפעול, טכנולוגיה והון א נושי. אנו משרתים לקוחות רבים, קטנים כגדולים, בכל ענפי המשק ומערך הייעוץ שלנו הוא מגוון ביותר בישראל וכולל למעלה מ 400- יועצים. כחלק מפירמה גלובלית המעניקה שירותים לכ 80%- מהחברות המובילות בעולם, באמצעות למעלה מ - 312,000 עובדים, הפרושים ביותר מ 150- מדינות ברח בי העולם, אנו עובדים על פי מתודות וסטנדרטים בינלאומיים המאפשרים ללקוחותינו ליהנות ממערכת קשרים ענפה, שיטות עבודה אחידות ובסיסי ידע מקיפים. מזה שנים, מיטב אנשינו מסייעים למנהלים בארגונים שונים להתמודד עם האתגרים העסקיים הכי משמעותיים של הם, מייצרים ערך עבור הארגון ומג נים עליו מפני חשיפות וסיכונים. בקרו אותנו ב:
תוכן עניינים 4 היערכות לקראת תום שנת המס 2021 תוכן עניינים פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 ................................ ................................ .......................... 10 1.1 הוראת שעה לשנה החל מיום 15/11/2021 לתשלום מס מופחת על "רווחים כלואים" לפי החוק לעידוד השקעות הון וביטול האפשרות לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים ................. 11 1.2 השכרה ארוכת טווח - שינוי מסלול הטבות המס של בניין להשכרה למגורים בחוק לעידוד השקעות הון ובקרן להשקעות במקרקעין )קרן ריט( ................................ ................................ ........... 18 1.3 דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי הבין - לאומי בישראל ................................ ............................. 23 1.4 כפל פחת לציוד שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021 ....................... 24 פרק - 2 היערכות לקראת תום שנת המס 2021 ותחילת שנת 2022 : חברות, יחידים, רווח וקיזוז הפסדים מני"ע סחירים, מפקד המלאי ................................ ................................ ............................ 28 2.1 חברות - היערכות לקראת תום שנת המס 2021 ותחילת שנת המס 2022 ............................... 29 2.2 יחידים - היערכות לקראת תום שנת ה מס 2021 ותחילת שנת המס 2022 ............................... 38 2.3 רווחים וקיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים ................................ ................................ ........ 43 2.4 מפקד המלאי ליום 31 בדצמבר 2021 ................................ ................................ ................ 48 פרק - 3 נתונים רלבנטיים לדוח המס 2021 : הוצאות עודפות, מדרגות מס תקרות ונקודות זיכוי, הלוואות לצדדים קשורים, תרומות, חובת ניהול כפולה, שמירת מסמכים ................................ ............. 54 3.1 נתונים לתיאום הוצאות עודפות לשנת המס 2021 ................................ ............................... 55 3.2 נתונים לחישוב המס לשנת המס 2021 : מדרגות מס, נקודות זיכוי, תקרות .............................. 66 3.3 הלוואות לצדדים קשורים - ריבית לפי סעיף 3 )ט( וסעיף 3 )י( לפקודה ................................ ...... 70 3.4 זיכוי ממס בשל תרומות למוסד ות ציבור ................................ ................................ ............. 77 3.5 חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים לשנת המס 2021 ..................... 80 3.6 תקופת השמירה על מערכת החשבונות ומסמכים אחרים ושמירת תיעוד חוץ )לרבות דיווח על הוצאות עובדים( באמצעות סריקה ממוחשבת ................................ ................................ 81 ..... פרק - 4 מיסוי יחידים: חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה, חישוב נפרד לבני זוג, קביעת תושבות, עולים חדשים, תגמול הוני, נאמנויות ................................ ................................ .................. 88 4.1 מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה: "חברות ארנק", משיכות כספים ושימוש בנכסים, רווחים בלתי מחולקים )תיקון 235 לפקודת מס הכנסה( ................................ ........................ 89 4.2 הזכאות לחישוב נפרד במיסוי הכנסות בני - זוג ................................ ................................ 101 ... 4.3 קביעת תושבות בישראל ................................ ................................ ................................ 102
תוכן עניינים 5 4.4 מיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים ................................ ................................ ............... 108 4.5 תגמול הוני לעובדים ומנהלים ................................ ................................ ......................... 114 4.6 מיסוי נאמנויות .... ................................ ................................ ................................ ......... 122 פרק - 5 מיסוי כללי: דיווח על בסיס מזומן, מסלול ירוק להעברת כספים לחו"ל, מיסוי פעילות במטבע וירטואלי, חוק לצמצום השימוש במזומן ................................ ................................ ............ 130 5.1 דיווח לצרכי מס על בסיס מזומן או בסיס מצטבר הוראת ביצוע 8/2012 של רשות המסים ....... 131 5.2 מסלול ירוק להעברות כספים לחו"ל בפטור מניכוי מס במקור לצורך השקעות/מתן הלוואות, ובלי צורך לקבל אישור של פקיד השומה ................................ ................................ ................. 134 5.3 מיסוי פעילות באמצעות תשלום מבוזר )אסימונים וירטואליים( ................................ ............. 136 5.4 החוק לצמצום השימוש במזומן ................................ ................................ ....................... 141 פרק - 6 הודעות ודיווחים מיוחדים לרשויות המס: הודעות והצהרות, דיווח על עמדה נוגדת, דיווח על קבלת חוות דעת, תכנוני מס חייבים בדיווח ................................ ................................ ...... 144 6.1 הודעות, הצהרות ודיווחים מסוימים לרשויות המס ................................ ............................. 145 6.2 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המיסים - מס הכנסה .......................... 151 6.3 קבלת חוות דעת החייבת בדיווח ................................ ................................ ..................... 163 6.4 פעולות )תכנוני מס( חייבים בדיווח לרשויות המס ................................ .............................. 165 פרק - 7 שינויים בהון, חלוקות רווחים ומכירה בתמורה מותנית: ייחוס הוצ' לקבלת דיבידנד, חלוקה מתוך הכנסה שלא חויבה במס, רכישה עצמית של מניות ואג"ח, הפחתת הון, מכירת זכויות בתאגיד בתמורה מותנית, סיווג מניות בכורה, תשלום לחברת אם בגין מכשירים הוניים ...................... 170 7.1 ייחוס הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות להכנסות מדיבידנד לפי סעיף 18 )ג( לפקודה ...... 171 7.2 חלוקה מתוך הכנסות שלא חויבו במס ................................ ................................ .............. 178 7.3 מיסוי רכישה עצמית של מניות כעסקה דו - שלבית ................................ .............................. 187 7.4 היבטי מס הכרוכים ברכישה עצמית של אגרות חוב ובהסדרי חוב - סקירת חוזר מס הכנסה מספר 2/2010 ................................ ................................ ................................ ....................... 195 7.5 סיווג ההכנסה לצורכי מס של חלוקת דיבידנד לפי סעיף 303 לחוק החברות )הפחתת הון( - סקירת חוזר והחלטת מיסוי של רשות המסים ................................ ................................ .............. 200 7.6 מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים - עמדת רשות המסים ................................ ................................ ................................ ................................ 203 .. 7.7 סיווג לצורכי מס של מניות בכורה - עמדת רשות המיסים ................................ .................... 204 7.8 סיווג תשלום לחברת אם בגין הענקת מכשירים הוניים לעובדי חברת הבת - עמדת רשות המסים ................................ ................................ ................................ ................................ 206 .. פרק - 8 מס ערך מוסף ................................ ................................ ................................ ........... 208 8.1 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המסים - מע"מ ומכס .......................... 209 8.2 נוהל תיקון חשבונית וטיפול בחובות אבודים ................................ ................................ 216 .....
תוכן עניינים 6 8.3 חובת הגשת דו"ח שנתי של עוסק הרשום באיחוד עוסקים ................................ .................. 221 8.4 מע"מ - הגשת דוח מפורט, דיווח מקוון והקצאת מספרי חשבוניות מס ................................ 223 .. 8.5 מע"מ - דיווח על בסיס מזומן, המועד להוצאת חשבונית, חובת ציון מספר רישום של קונה על גבי חשבונית מס ................................ ................................ ................................ ................ 226 8.6 מע"מ - לקט הודעות והחלטות מיסוי שפורסמו בשנה החולפת על - ידי רשות המסים ................ 229 פרק - 9 תמריצים ................................ ................................ ................................ .................. 234 9.1 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר 73 ................................ ................................ 235 ..... 9.2 הטבות למפעל טכנולוגי מועדף ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד - תיקון 73 לחוק לעידוד השקעות הון ותקנות מכוחו ................................ ................................ ................................ ......... 242 9.3 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר 68 )מפעל מועדף( ................................ ................ 255 9.4 חלוקת דיבידנד שמקורו במפעל שקיבל הטבות של החוק לעידוד השקעות הון ....................... 263 9.5 מסלולי תמיכה של משרד הכלכל ה והתעשייה ................................ ................................ 266 ... 9.6 מסלולי תמיכה של הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית ................................ ................... 267 9.7 רשות החדשנות - נוהל תשלום תמלוגים, מתן הרשאה לשימוש בידע מחוץ לישראל לתאגיד רב לאומי .. ................................ ................................ ................................ ........................ 278 פרק - 10 קופות גמל וקרן השתלמות ................................ ................................ ........................ 282 10.1 הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס 2021 ................................ ................................ 283 ..... 10.2 מיסוי בפרישה - שינויי חקיקה בהטבות המס לקצבה )תיקון 190 לפקודה( ........................... 288 10.3 העברת עובדים ממעסיק למעסיק ו/או העברת בעלות על קופת גמל ................................ 298 ..... 10.4 יתרות צבורות בקופה מרכזית לפיצויים ................................ ................................ ............ 301 10.5 חיסכון וסיוע לעצמאים - חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני ................................ ....................... 304 פרק - 11 מיסוי בינלאומי: מחירי העברה, פעילות דיגיטלית של תושבי חוץ, כללי ה - BEPS ............. 308 11.1 מחירי העברה - חובת תיעוד והצהרת נאותות תנאי שוק ביחס לעסקאות בינלאומיות .............. 309 11.2 מיסוי פעילות תאגידים זרים באמצעות האינטרנט ומיסוי תושבי חוץ המספקים שירותים דיגיטאליים בישראל ובעולם ................................ ................................ ........................... 318 11.3 - BEPS הטמעה ויישום כלל עולמי ................................ ................................ .................. 324 פרק - 12 מיסוי מקרקעין ................................ ................................ ................................ ........ 334 12.1 הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו"ל בשנת המס 2021 ................................ ......... 335 12.2 דירת מגורים - מס רכישה ומס שבח ................................ ................................ ................. 348 12.3 מיסוי מקרקעין - תיקון 89 לחוק מיסוי מקרקעין והוראת ביצוע - 2/2018 מסלולים לקבלת אישורי מיסים לצורך הסדרת רישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין בטרם הסתיימו הליכי השומה ברשויות מיסוי מקרקעין ................................ ................................ ................................ 352.
תוכן עניינים 7 פרק - 13 ביטוח לאומי ................................ ................................ ................................ ........... 356 13.1 ביטוח לאומי - מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית ................ 357 13.2 ביטוח לאומי - לקט חקיקה, פסקי דין וחוזרים שפורסמו בשנים האחרונות ............................. 361 פרק 10 - 14 פסקי הדין הבולטים בתחום המיסים בשנה החולפת ................................ ................ 378 14.1 בית המשפט העליון: יחיד זכ אי לשיעור מס 15% בגין מרכיב הרווחים הראויים לחלוקה הנובעים מהכנסות לפי החוק לעידוד השקעות הון, הכלול בתמורה ממכירת מניות / ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' אפרים סקמסקי ואח' ................................ ................................ ............. 379 14.2 סוגיות בחוק לעידוד השקעות הון: שימוש ברווחים פטורים לצורך רכישת חברות זרות, שימוש בכספי חשבונות בנק משותפים, חישוב "יחס מחזורים" וסוגיות נוספות / ע"מ 57133-01-15 טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ירושלים ................................ ..................... 381 14.3 רכישה עצמית של מניות חויבה במס בידי בעל המניות הנותר, בסכום הרכ ישה מוכפל בחלקו בחברה טרם העסקה / ע"מ 38294-02-19 מאיר סיידה נ' פקיד שומה באר שבע .................. 383 14.4 מרכיב המוניטין לא יופרד ממרכיב התמורה בשל מכירת מניות, שיעור המס על מניות שנרשמו למסחר לפני 2003 / ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' שלמה ריזמן ואח' ..................... 385 14.5 רווח הון: מס יסף ישולם על מלוא הרווח גם בעת פריסתו, שער החליפין בגין התמורה יחושב לפי מועד חתימת ההסכם ולא לפי מועד ה - Closing / ע"מ 13328-11-19 אלכסנדר ש פונט נ' פקיד שומה ת"א 4 ................................ ................................ ................................ ................ 387 14.6 סיווג הכנסה בגין הפסקת הסכם הפצה / ע"א 5369/18 יהושע כץ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה ואח' ...... ................................ ................................ ................................ ...................... 389 14.7 אי מתן זיכוי מס בישראל בגין ניכוי מס במקור בברזיל שנעשה בשיעור גבוה מהמוסכם באמנה / ע"מ 45306-02-17 פ.ק גנרטורים וציוד בע"מ נ' פקיד שומה חולון ................................ ....... 391 14.8 השווי לעניין מס רכישה בשינוי מבנה לפי חלק ה 2 לפקודה - יחושב לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות / ע"א 1210/16 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ואח' נ' בריטיש ישראל השקעות בע"מ ואח' ...... ................................ ................................ ................................ ...................... 392 14.9 הלכה בעליון – ניתן להאריך מועד לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין לצורך תיקון שומה מעבר לארבע השנים שנקבעו בסעיף 85 לחוק / ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך ואח' ................................ ................................ ................................ ............ 393 14.10 חברה שכל פעילותה הינה סחר בניירות ערך עבור עצמה )השקעות נוסטרו( לא תסווג כמוסד כספי / ע"מ 54320-04-18 י.ג.מ השקעות בע"מ נ' רשות המסים ................................ ................ 395 צוות המומחים שלנו ................................ ................................ ................................ ............... 396
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 9
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 10 פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 1.1 הוראת שעה לשנה החל מיום 15/11/2021 לתשלום מס מופחת על "רווחים כלואים" לפי החוק לעידוד השקעות הון וביטול האפשרות לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים ................. 11 1.2 השכרה ארוכת טווח - שינוי מסלול הטבות המס של בניין להשכרה למגו רים בחוק לעידוד השקעות הון ובקרן להשקעות במקרקעין )קרן ריט( ................................ ................................ ........... 18 1.3 דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי הבין - לאומי בישראל ................................ ............................. 23 1.4 כפל פחת לציוד שנרכש בתקופה שמיום 1 בספטמבר 2020 ועד 30 ביוני 2021 ....................... 24
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 11 1.1 הוראת שעה לשנה החל מיום 15/11/2021 לתשלום מס מופחת על "רווחים כלואים" לפי החוק לעידוד השקעות הון וביטול האפשרות לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים .1 תקציר ביום 15/11/2021 פורסם בספר החוקים 2932 , חוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו - 2022 (, התשפ" ב – 2021 . ב פרק ד': מיסוי הכנסות צבורות , נכלל תיקון 74 )להלן: " התיקון " או " תיקון 74 (" לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט - 1959 )להלן: "ה חוק לעידוד" (. יצוין כי תיקון 74 דומה במהות ו לחוק לעידוד השקעות הון )תיקון מס' 69 והוראת שעה( , התשע"ב - 2012 )להלן: "תיקון 69 " ( 1 . בהתאם לתיקון, נקבעה הוראת שעה נוספת בעניין אפשרות חלוקת דיבידנד, לתקופה של שנה מיום פרסום תיקון החוק לעידוד , המעניקה תשלום מס מופחת בגין הכנסות פטורות מכוח החוק לעידוד שנצברו עד ליום 31.12.2020 וטרם חולקו כדיבידנד ואשר ידועות ב כינוי "רווחים כלואים" ) להלן: " הכנסה צבורה .(" על פי תיקון 74 , בדומה לתיקון 69 , מס החברות המופחת ייקבע בהתאם לחלק ההכנסה שאותה מבקשת החברה להפשיר, ביחס לכלל ההכנסה הפטורה של החברה ) להלן: " הכנסה צבורה נבחרת (" . ככל שהחברה תבק ש להפשיר חלק גדול יותר מהכנסתה, כך תגדל הטבת המס לה תזכה. שיעור ההטבה המזערי שלו תזכה החברה הינו 30% )כך שהחברה תשלם מס חברות בשיעור של 70% ממס החברות שאותו הייתה נדרשת לשלם לולא הוראת השעה(, בעוד שהשיעור המרבי יהיה 60% )כך שהחברה תשלם מס חברות בשיעור של 40% ממס החברות שאותו הייתה נדרשת לשלם לולא הוראת השעה(. ואולם, בכל מקרה, שיעור המס המופחת, לא יפחת מ 6% - ) להלן: " שיעור המס המזערי .(" חברה שבחרה לשלם מס חברות מופחת, תהא חייבת להשקיע במהלך תקופה של חמש שנים , שתחילתן בשנת המס שבה חל " מועד הבחירה ", השקעה בסכו ם לפי נוסחה שפורטה בתיקון ) להלן: " השקעה מיועדת " ( במפעל תעשייתי, לשם אחד או יותר מאלה: נכסים יצרניים למעט בניינים, השקעה במחקר ופיתוח בישראל או תשלום שכר עבודה לעובדים חדשים שיתווספו למפעל, ביחס למספר העובדים שהועסקו במפעל בתום שנת המס 2020 . בתיקון הנוכחי נוספו נושאים חדשים שלא נכללו בתיקון 69 כלהלן: • תיקון רטרואקטיבי שיחול על חלוקת דיבידנד שבוצעה החל מיום 15 באוגוסט 2021 ולפיו לכל חלוקת דיבידנד ע"י חברה אשר היתה לה הכנסה צבורה, ייוחס חלק יחסי גם להכנסה הצבורה, כלומר ישולם מס גם על החלק הפטור, וזאת בניגוד לנוסח החוק כיום המאפשר לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים ולייחס אותו רק למקורות האחרים של ההכנסות שאינן פטורות. • הגדרת הכנסה צבורה הינה "לרבות הכנסה שהוונה". • לא יותרו ניכוי, זיכוי, קיזוז, מקדמה או פטור כלשהם כנגד מס חברות מופחת שישולם כנגד מס חברות המתחייב לפי הוראת השעה. .2 הרקע לתיקון 74 הרקע לתיקון 74 הוא לנסות ולהתגבר על בעיית הרווחים ה כלואים שנצברו בחברות אשר חוסות תחת ההסדר שתואר לעיל, ואשר אינם מחולק ים ולא משולם מס בגינם. החוק טרם תיקונו בתיקון מס' 68 מיום 6 בינואר 2011 , קובע בסעיף 47 את שיעורי המס החלים על חברה בעלת מפעל מאושר . סעיף 47 )א() 5 ( לחוק קובע תקופת פטור של שנתיים מתשלום מס חברות, לחברה בעלת מפעל מאושר באזור פיתוח א', בהתאם לתנאי הסעיף. סעי ף 47 )א 1 ( לחוק קובע תקופת פטור דומה ממס חברות לגבי חברת משקיעי חוץ שהיא בעלת מפעל מאושר באזור פיתוח א'. 1 פורסם בספר החוקים 2385 מיום 12.11.2012 .
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 12 עם זאת, סעיף 47 )א 2 ( לחוק קובע, כי אם חולק דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל שהושגה בתקופה שבה הייתה החברה פטורה ממס חברות לפי סעיפים 47 )א() 5 ( או )א 1 (, תהיה חייב ת החברה, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק, בשיעור מס החברות שהייתה חייבת בו אילולא הייתה פטורה ממס חברות בשנה שבה הופקה ההכנסה. בנוסף, סעיף 51 א לחוק 2 קובע את שיעורי המס החלים על חברה מוטבת )בעלת מפעל מוטב(, במסלול החל לעניין זה טרם תחילתו של תיקון מס' 68 . סעיפים 51 א)א() 1 ( עד 51 א)א() 3 ( קובעים תקופות פטור מתשלום מס חברות, בהתאם לאזור הפיתוח שבו נמצא המפעל )בין שנתיים לעשר שנים( 3 . עם זאת, בדומה לסעיף 47 )א 2 ( לחוק, ובדומה לסעיף 51 )ח( לחוק טרם תיקונו בתיקון מס' 60 , קובע סעיף 51 ב לח וק כי בעת חלוקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל שהושגה בתקופה שבה הייתה החברה פטורה ממס לפי סעיף 51 א)א(, תהיה חייבת החברה, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק, בשיעור מס החברות שהייתה חייבת בו לפי הוראות סעיף 47 , אילולא הייתה פטורה ממס חברות בשנה שבה הופקה ההכנסה. שיעור מס החברות שחל על החברות במועד חלוקת דיבידנד, נע בין 10% ל - 25% )לפי שיעור השקעת החוץ בחברה(, ואילו שיעור המס החל על מקבל הדיבידנד הוא 15% , קרי מס אפקטיבי כולל שנע בין 23.5% ל - .36.25% המצב המתואר לעיל גרם לכך שחברות שק יבלו פטור ממס לפי החוק, נמנעו מחלוקת דיבידנד על - מנת שלא לשאת במס בעת החלוקה. כך למעשה, במהלך תקופה ארוכה מאוד לא נגבו כלל מיסים בשל ההכנסות הפטורות. ביום 6 בינואר 2011 פורסם תיקון מס' 68 לחוק, אשר שינה משמעותית את הוראות החוק, כך שבוטל המתווה המתואר לעיל ובמקומו נקבע כי יחולו על מפעל מועדף שיעורי מס קבועים מופחתים, וזאת בהתאם לאזורי הפיתוח שבהם מצויים המפעלים )אזור פיתוח א' או ב'(, ובלא קשר לשיעור השקעת החוץ בחברה. ההסדר החדש לא קבע הוראות בדבר מיסוי מיוחד החל על חברה המחלקת דיבידנד מתוך רווחי המפעל המועדף , מאחר שכאמור הוא כבר לא מקנה פטור ממס על ההכנסות. לאחר התיקון האמור, חברה תושבת ישראל המקבלת דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מועדף אינה חייבת במס בשל הכנסה זו. תיקון מס' 68 לא חייב את החברות לעבור למסלול הקבוע בו ואף לא קבע הוראות מעבר לגבי הרווחים הצבורים של חברות שיבחרו לעבור למסלול זה. במטרה לעודד את חלוקת הרווחים הכלואים, נחקק ביום 12.11.2012 תיקון 69 לחוק שהעניק תשלום מס מופחת בגין הכנסות פטורות מכוח החוק לעידוד שנצברו עד ליום 31.12.2011 ואשר חולקו בתקופה של שנה מיום פרסומו של אותו תיקון. תיקון החוק הנוכחי )תיקון 74 ( קובע הוראות דומות לאלו שנקבעו בתיקון 69 , אך לגבי הכנסות פטורות שנצברו עד ליום 31.12.2020 , בשינויים מסוימים ובהתייחסות לנושאים נוספים כמפורט להלן. .3 עיקרי התיקון תיקון 74 מאפשר לחברה לשלם מס חברות על הכנסה שהושגה בתקופה שבה הייתה החברה פטורה ממס כאמור לעיל, בשיעורים מופחתים, וזאת למשך שנה אחת מיום פרסומו של התיקון ) 15/11/2021 .( נקבע מתווה הטבות דומה לזה שנקבע בתיקון ,69 בכפוף לתנאים שנקבעו בו, לרבות התנאי לפיו חברה שבחרה לשלם מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת, תשקיע במפעל תעשייתי שבבעלותה בתקופה של חמש שנים סכומים לשם רכישת נכסים יצרניים למעט בניינים, השקעה במחקר ופיתוח בישראל, או תשלום שכר עבודה לעובדים חדשים שנוספו למפעל, ביחס למספר העובדים שהועסקו במפעל בתום שנת המס 2020 . על הכנסות פטורות כאמור שלא ישולם עליהן מס לפי הוראת השעה , ישולם בעתיד מס חברות בהתאם לשיעורים ולמועדים הקבועים בסעיף 47 ובסעיף 51 ב לחוק, לפי העניין. 2 כנוסחו בתיקון 60 לחוק שפורסם ביום 11.4.2005 . 3 לפני תיקון 60 לחוק, חברה יכלה לקבל פטור על ה כנסותיה ממפעל מאושר במסלול החלופי, לפי סעיף 51 )ב( לחוק.
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 13 בנוסף , בוטלו הוראות סעיף 74 )ד() 4 ()ב( לחוק שאפשר לחברות לחלק רווחים אשר לא מיוחסים להכנסות פטורות . נפרט על השינויים בהרחבה בהמשך. 3.1 הגדרת הכנסה צבורה נבחרת הגדרת " הכנסה צבורה ", שבשלה ניתן לבקש לשלם שיעור מס חברות מופחת )תנאים מצטברים(: • הכנסה פטורה שנצברה עד ליום 31 בדצמבר 2020 , לרבות הכנסה שהוונה , שהיתה פטורה ממס חברות בשנת המס שבה הופקה, לפי סעיף 47 )א() 5 ( או )א 1 (, לפי סעיף 51 )ב( כנוסחו לפני תחילתו של תיקון 60 , או לפי סעיף 51 א)א() 1 ()א(, ) 2 ( או ) 3 .( • החברה טרם חבה במס חברות בשל אותה הכנסה בעקבות חלוקת דיבידנד, לרבות במקרים שאותם רואה החוק כחלוקת דיבידנד אף אם לא חולק בפועל, לפי סעיפים 47 )א 2 ,( 51 )ג( או )ח( כנוסחו לפני תחילת תיקון מס' 60 , סעיף 52 א )הוראת שעה לפי תיקון – 69 מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת( או סעיף 51 ב. ואולם, מגבלה זו לא תחול על חבות במס בשל סכום שנתנה החברה לחבר בני אדם המוחזק על ידה, או שזקפה אותו לחובתו, בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות רכישתו מצד שלישי 4 . לעניין זה "החזקה" - כהגדרתה בפסקה ) 3 ( להגדרה "קרוב" בסעיף 88 לפקודה 5 . חברה שהייתה לה בשנת המס המסוימת הכנסה צבורה וברצונה לחלקה , תשלם עליה, כולה או חלקה )על פי בחירתה(, מס חברות בשיעור מופחת לפי התיקון לחוק )להלן: " הכנסה צבורה נבחרת (" , ועליה להודיע על בחירתה למנהל רשות המיסים. נציין, שלהגדרת הכנסה צבורה נוספו המילים "לרבות הכנסה שהוונה" שלא נכללו בהגדרה שהיתה בתיקון 69 . לגבי המשמעות של תוספת זו - ראה בהמשך בסעיף 3.5 את התייחסותנו לחלוקת דיבידנד עתידית מבלי לתת אפשרות לדלג על חלוקת ההכנסות הפטורות. 3.2 שיעור מס חברות מופחת על הכנסה צבורה נבחרת מס החברות שתשלם חברה על ההכנסה הצבורה הנבחרת יהיה בשיעור מס החברות שהיה חל על אותה הכנסה לפי הוראות סעיף 47 , בשנה שבה הופקה, אילולא הייתה פטורה ממס )קרי בין 10% ל 25%- , בהתאם לשיעור השק עת החוץ בחברה(, כשהוא מוכפל במקדם המס ולא פחות מ 6%- )להלן - " שיעור המס המזערי "(. לעניין זה: • " מקדם המס " – אחד פחות יחס ההטבה; • " יחס ההטבה " – יחס ההפשרה כשהוא מוכפל ב - 0.3 , בתוספת 0.3 ; • " יחס ההפשרה " – ההכנסה הצבורה הנבחרת כשהיא מחולקת בסך ההכנסה הצבורה. מס החברות המופחת ייקבע באופן לינארי, כך שככל שהחברה תבקש להפשיר חלק גדול יותר מהכנסתה הפטורה, כך תגדל הטבת המס שלה היא תזכה. שיעור ההטבה המזערי שלו תזכה חברה הוא 30% משיעור המס שהיה עליה לשלם אילולא הו ראת השעה ואילו השיעור המרבי יהיה .60% בכל מקרה, שיעור המס המופחת לא יפחת משיעור המס המזערי 6% . על כן, ניתן להגיע לשיעור המס המופחת על פי הנוסחה הכללית הבאה: 4 לעניין הגישה לפיה, רכישת מניות, בעיקר של חברות זרות, נחשבת לחלוקת דיבידנד לפי סעיף 51 )ח( או 51 ב)ב( לחוק - ראה פס"ד טבע )ע"מ 57133-01-15 ( ועמדה חייבת בדיווח 67/2019 . 5 "החזקה" - במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב 25%- לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה . המופחת המס שיעור = הפטור אלמלא המס שיעור X 1− � � נבחרת צבורה הכנסה צבורה הכנסה סך X 0.3 � + 0.3 � -אך לא פחות מ 6% .
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 14 חברה רשאית לבחור לשלם מס חברות, בתוך שנה מיום פרסומו של התיקון ) 15/11/2021 ( , בהודעה שתגיש למ נהל רשות המיסים לעניין זה )להלן: "מועד הבחירה"(. המנהל רשאי לקבוע הוראות לעניין אופן מתן ההודעה על בחירה כאמור, לרבות מסמכים ואישורים שיש לצרפם להודעה. 6 חברה שתבחר לשלם מס חברות כאמור, לא תוכל לחזור בה מבחירתה. את מס החברות יהא על החברה לשלם בתוך 30 ימים מיום הבחירה. עוד הובהר בתיקון, כי על הכנסה צבורה שלא שולם בשלה מס חברות מופחת לפי הוראת השעה , ישולם מס חברות בשיעורים ובמועדים הקבועים בסעיפים 47 , 51 ו 51- ב לחוק. דוגמאות להמחשה לפי יחסי הפשרה שונים ושיעורי השקעת חוץ שונים: יחס ההפשרה 0.2 0.4 0.6 0.8 1 יחס ההטבה )יחס ההפשרה מוכפל ב - 0.3 בתוספת (0.3 0.36 0.42 0.48 0.54 0.6 מקדם המס 0.64 0.58 0.52 0.46 0.4 שיעור מס חברות מופחת שישולם על ההכנסה הצבורה הנבחרת 7 : שיעור השקעת חוץ בחברה שיעור המס במקרה של חלוקת דיבידנד )ללא תחולת התיקון לחוק( 49%-0% 25% 16% 14.5% 13% 11.5% 10% 74%-49% 20% 12.8% 11.6% 10.4% 9.2% 8% 90%-74% 15% 9.6% 8.7% 7.8% 6.9% 6% 90% ומעלה 10% 6.4% 6% 6% 6% 6% 3.3 חובה לבצע "השקעה מיועדת" במשך תקופה של עד חמש שנים חברה שבחרה לשלם מס חברות מופחת על הכנסה צבורה נבחרת, חייבת להשקיע במהלך תקופה של חמש שנים שתחילתן בשנת המס שבה חל "מועד הבחירה ," השקעה במפעל תעשייתי שבבעלותה , לשם אחד או יותר מאלה )להלן: " השקעה מיועדת :(" ) 1 ( רכישת נכסים יצרניים כהגדרתם בסעיף 51 לחוק, למעט בניינים ; ) 2 ( השקעה במחקר ופיתוח בישראל; ) 3 ( תשלום שכר עבודה לעובדים חדשים שנוספו למפעל, ביחס למספר העובדים שהועסקו במפעל בתום שנת המס 2020 , למעט שכר עבודה לנושא משרה בחברה; סכום ההשקעה )לגבי חברה שלא חל עליה שיעור המס המזערי( - סכום ההשקעה המיועדת יהיה בסכום השווה ל - 30% מההכנסה הצבורה הנבחרת כשהוא מוכפל ביחס ההפשרה כהגדרתו בסעיף 52 ד)ג( ובשיעור מס החברות שהיה חל על אותה הכנסה לפי הוראות סעיף 47 לחוק בשנה שבה הופקה אילולא היתה פטורה ממס חברות. לפיכך, הנוסחה לסכום ההשקעה המיועדת הינה: = סכום ההשקעה המיועדת שיעור מס חברות אילולא הפטור X יחס ההפשרה X הכנסה צבורה נבחרת 30% X 6 במסגרת תיקון 69 לחוק העידוד והוראת השעה הקודמת, מנהל רשות המסים פרסם שני טפסים בעניין חלוקת רווחים כלואים: טופס - 969 הודעה בדבר תשלום מס חברות )בעקבות הפשרת רווחים כלואים( וטופס – 970 הודעה בדבר ביצוע השקעה מיועדת. 7 שיעור מס במקרה של חלוקת דיבידנד )ללא התיקון לחוק ( כשהוא מוכפל במקדם המס, ולא פחות מ 6% - .
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 15 דוגמה א' להמחשה : נתון: הכנסה צבורה של 1,000 ; יחס הפשרה ;100% שיעור מס חברות אלמלא הפטור 25%- . הטבת המס בגין הוראת השעה: 1000*(25%-10%)= 150 סכום ההשקעה המיו עדת הנדרש: 30%*1000*100%*25%= 75 אחוז ההשקעה המיועדת מסכום הטבת המס: 75/150=50% דוגמה ב' להמחשה : נתון: הכנסה צבורה של 1,000 ; יחס הפשרה ;80% שיעור מס חברות אלמלא הפטור 25%- . הטבת המס בגין הוראת השעה: 1000*80%*(25%-11.5%)= 108 סכום ההשקעה המיועדת הנדרש: 30%*800*80%*25%= 48 אחוז ההשקעה המיועדת מסכום הטבת המס: 48/108=44.4% דוגמא ג' להמחשה : נתון: הכנסה צבורה של 1,000 ; יחס הפשרה ;20% שיעור מס חברות אלמלא הפטור 25%- . הטבת המס בגין הוראת השעה: 1000*20%*(25%-16%)=18 סכום ההשקעה המיועדת הנדרש: 30%*200*20%*25%=3 אחוז ההשקעה המיועדת מסכום הטבת המס: 3/18=16.7% סכום ההשקעה לגבי חברה שחל עליה שיעור המס המזערי ) 6% ( - סכום ההשקעה המיועדת יהיה ההפרש שבין סכום הטבת המס שקיבלה החברה בשל שיעור המס המזערי ובין הסכום המתקבל ממכפלה של 30% במס החברות שהיה חל על ההכנסה לפי הוראות סעיף 47 , ובהכנסה הצבורה הנבחרת. לעניין זה, "סכום הטבת המס" - ההפרש שבין שיעור מס החברות שהיה חל על ההכנסה לפי הוראות סעיף 47 ובין שיעור המס המזערי, כשהוא מוכפל בהכנסה הצבורה הנבח רת. לפיכך, הנוסחה לסכום ההשקעה המיועדת במקרה זה הינה: ) = סכום ההשקעה המיועדת שיעור מס חברות אילולא הפטור X הכנסה צבורה נבחרת (30% X בניכוי )סכום הטבת המס מהפשרת רווחים כלואים( דוגמא ד' להמחשה : נתון: הכנסה צבורה של 1,000 ; יחס הפשרה ;80% שיעור מס חברות אלמלא הפטור - 10% . סכום הטבת המס בגין הוראת השעה: 1000*80%*(10%-6%)=32 סכום ההשקעה המיועדת הנדרש: 32-(30%*10%*1000*80%)=8 אחוז ההשקעה המיועדת מסכום הטבת המס: 8/32=25% הסנקציה על אי ביצוע בפועל של ההשקעה המיועדת - לא השקיעה החברה את מלוא ההשקעה המיועדת עד לתום תקופת חמש השנים, תחויב במועד זה על ההכנסה הצבורה הנבחרת, במס חברות נוסף על המס המופחת ששילמה לפי הוראת השעה, בגובה ההפרש שבין ההשקעה המיועדת לבין ההשקעה שהשקיעה בפועל. מס החברות הנוסף ישולם בתוך 30 ימים מתום תקופת חמש השנים ובתוספת ריבית והפרשי הצמדה מיום ההודעה למנהל ועד יום התשלום. נציין כי לפי החלטת מיסוי 4457/12 של רשות המסים שניתנה בעקבות תיקון 69 , חברה שהפס יקה את פעילותה העסקית תוכל לשלם את מס החברות בגין "ההכנסה הצבורה הנבחרת" ללא ביצוע השקעה מיועדת. "יחס ההטבה" של החברה יעמוד על 0.3 ללא תוספת בשל "יחס ההפשרה". 3.4 מיסוי בעלי המניות בשל קבלת דיבידנד מתוך הכנסה צבורה נבחרת וחובת ניכוי במקור אם קיבל אדם דיבידנד ששולם מתוך הכנסה נבחרת צבורה, יהיה חייב עליו במס הכנסה בשיעור של 15% , ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 47 )ב() 2 ( לחוק ומנגנון הזיכוי שבו, בשינויים המחויבים. בנוסף, נקבע כי שיעור המס של 15% כאמור לעיל לא יחול בחלוקת דיבידנד בין חברות )דהיינו קבלת דיבידנ ד ע"י חברה תושבת ישראל מתוך הכנסה צבורה נבחרת תהא פטורה ממס נוסף אצל החברה המקבלת(, כפי שנקבע בהוראות המעבר לתיקון מס' 68 לחוק, שכן בהוראות מעבר אלה קבועות הוראות מקלות לחברה שתבחר לעבור להסדר החדש )מפעל מועדף( שנקבע בתיקון האמור.
פרק – 1 מה חדש בשנת המס 2021 16 כן יחולו הוראות ניכוי במ קור על חברה המחלקת דיבידנד לפי הוראות התיקון לחוק. נדגיש, ההודעה על הכנסה צבורה נבחרת, אינה מחייבת לחלק את הדיבידנד בפועל לבעלי המניות )ועל כן תשלום מס של 15% על ידי בעל המניות(, על מנת להבטיח את תשלום המס המופחת על אותה הכנסה שנהנתה מהפטור . 3.5 ביטול האפשרות לדלג על חלוקת דיבידנד מהרווחים הכלואים - שינויים בסעיף 74 לחוק בהתאם לתיקון החוק בוצעו השינויים הבאים - )א( סעיף קטן )ד() 4 ()ב( – בטל )ב( אחרי סעיף קטן )ד( יבוא - ")ד 1 ( בחלוקת דיבידנד של חברה אשר הייתה לה הכנסה צבורה, יראו לעניין סעיף 47 )א 2 (, סעיף 51 ) ג( או )ח(, כנוסחו לפני תחילתו של תיקון מס' 60 , או סעיף 51 ב כאילו חלק הדיבידנד השווה למנה המתקבלת מחלוקת הכנסתה הצבורה של החברה לרווחי החברה, חולק מתוך הכנסה שהושגה בתקופה בה הייתה החברה פטורה ממס . לעניין זה : " הכנסה צבורה " – הכנסה שנצברה עד למועד חלוקת הדיבידנד ומתקיימים לגביה התנאים האמורים בפסקאות ) 1 ( ו - ) 2 ( להגדרה "הכנסה צבורה" שבסעיף 52 ד)א(. " רווחי החברה " - כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, ש נצברו מיום ה תאגדותה , בניכוי המס המתחייב ששולם עליה ובניכוי דיבידנד ש חולק". סעיף 74 כנוסחו לאחר התיקון האמור יחול על דיבידנד שחולק מיום 15 באוגוסט 2021 ואילך מתוך רווחי החברה, כהגדרתם בסעיף 74 )ד 1 ( , "כדי למנוע ניצול לרעה של המצב החוקי טרם כניסת החוק המוצע לתוקף, באמצע ות חלוקת דיבידנדים" )הנימוק שהובא בדברי ההסבר להצעת חוק(. לפי דברי ההסבר של הצעת החוק, הרצון לבטל את הוראות סעיף 74 )ד() 4 ()ב( לחוק שאפשר לחברות לחלק רווחים אשר לא מיוחסים להכנסות פטורות , "וזאת בשל כך שהוראה זו הביאה למחלוקות רבות בין פקידי השומה ל בין חברות , על אודות ייחוס מקור לחלוקת רווחים". בהקשר זה נקבעה בסעיף קטן )ד 1 ( הוראה לפיה כל דיבידנד שיחולק החל מיום 15 באוגוסט 2021 על ידי חברה שיש לה הכנסה צבורה, ייוחס באופן יחסי להכנסה פטורה, זאת בהתאם ליחס הקיים אצל החברה בין הכנסותיה הפטורות לכלל רווחיה. נזכיר כי הגדרת הכנסה צבורה הינה "לרבות הכנסה שהוונה", כלומר שגם הכנסה פטורה שהוונה בעבר להון החברה, ואפילו אם חלפו שנים רבות מאז בוצע ההיוון, על פי התיקון לחוק, אותה הכנסה מהוונת תיווסף לסכום ההכנסה הפטורה שאליו ייוחס חלק יחסי מהדיבידנד שיחולק. לדעתנו, התיקון מטיל מיסוי רטרואקטיבי ומנוגד לחלוטין להוראות סעיף 72 א לחוק שכותרתו יציבות ההטבות 8 . מזה שנים שמורה לנישום הזכות להצביע על המקורות לחלוקת דיבידנ ד וכך להימנע בצורה אקטיבית מחלוקת רווחים פטורים ממס ולא לחינם קבע זאת במפורש סעיף 74 )ד() 4 ()ב( לחוק . בהתאם לתיקון כל חלוקת דיבידנד עתידית )ואפילו אם חולקה החל מיום 15.8.2021 ועוד בטרם פורסמה הצעת החוק, כל שכן טרם אושרה חקיקה בכנסת( תחייב חלוקה פרופורציונאלי ת מהמקורות השונים החייבים בשיעורי מס שונים לרבות מהכנסות פטורות. הוראה זו באה לעודד חברות ליישם את הוראת השעה כדי ליהנות משיעורי מס מופחתים על חלוקת הכנסה פטורה, שאם לא כן , בכל דיבידנד עתידי )לרבות אירוע שיכול להיחשב כחלוקה בהתאם לפרשנותה המחמירה של רשות המסים, אף אם לא הוכרזה חלוקה באופן פורמלי – " דיבידנד רעיוני" , בהתאם להוראות סעיף 51 )ח(, כנוסחו לפני תחילתו של תיקון מס' ,60 או סעיף 51 ב לחוק כנוסחו לאחר התיקון האמור ( , החברה תחלק כדיבידנד חלק יחסי מההכנסה הפטורה ותתחייב בשיעורי מס גבוהים יותר מהקבועים בהוראת השעה. 8 סעיף 72 א קובע : "מי שניתן לו אישור או מי שבחר בהטבות מס בשל מפעל מוטב כאמור בסימן ב' לפרק שביעי, יהיה זכאי להטבות שהיו ק בועות בחוק זה כתקפו ביום מתן האישור או בשנת הבחירה, לפי הענין, בהתאם לתנאים ולמגבלות שהיו קבועים כאמור".
RkJQdWJsaXNoZXIy MjgzNzA=