1 פ עמוד כריכה שיעוצב ידי -על המרקום מדריך המיסוי שלך היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020
2 Deloitte הינה פירמת הייעוץ וראיית החשבון המובילה בישראל, המספקת שירותי ביקורת, מס, ניהול סיכונים, ייעוץ כלכלי פיננסי וייעוץ ניהולי - בתחומי אסטרטגיה, תפעול, טכנולוגיה והון אנושי. אנו משרתים לקוחות רבים, קטנים כגדולים, בכל ענפי המשק ומערך הייעוץ שלנו הוא מגוון ביות ר בישראל וכולל למעלה מ - 400 יועצים. כחלק מפירמה גלובלית המעניקה שירותים לכ - 80% מהחברות המובילות בעולם, באמצעות למעלה מ - 312,000 עובדים, הפרושים ביותר מ - 150 מדינות ברחבי העולם, אנו עובדים על פי מתודות וסטנדרטים בינלאומיים המאפשרים ללקוחותינו ליהנות ממערכת קשרים ענפה, שיטות עבודה אחידות ובסיסי ידע מקיפים. מזה שנים, מיטב אנשינו מסייעים למנהלים בארגונים שונים להתמודד עם האתגרים העסקיים הכי משמעותיים של הם, מייצרים ערך עבור הארגון ומג נים עליו מפני חשיפות וסיכונים. בקרו אותנו ב:
3 דצמבר 2019 לקוחות וידידים יקרים, כמו בכל שנה, גם השנה האחרונה הביאה עמה שינויים בחוקי המס, בפסיקת בתי המשפט ובהוראות המקצועיות של רשויות המס בארץ ובעולם אשר ממשיכים לטלטל את עולם המס. בנוסף לדרישות הגילוי הקיימות, תחום חילופי המידע בין רשות המסים של ישראל למדינות העולם מגביר תאוצה מיום ליום ומחייב אותנו לדרישות גילוי מחמירות נוספות. לנושא המיסוי השפעה רבה ולעיתים אף מכרעת על התוצאות העסקיות של חברות. המס עשוי להוות גורם משמעותי בכל הנוגע לקבלת החלטות ובעל חשיבות גבוהה בביצוע עסקאות. תכנון המס והגברת המודעות לחשיפות הנלוות אליו, מקבל חשיבות יתרה ומחייב חש יבה והיערכות מחודשת. מומחי המס של Deloitte מלווים חברות ויחידים במגוון רב של תחומים, ביניהם: מיסוי ישראלי ובינלאומי, מיסוי אמריקאי, מחירי העברה, תמריצים, חוק לעידוד השקעות הון, מע"מ, מיזוגים ורכישות, שינויי מבנה, ליווי עסקאות, אופציות, ניוד עובדים , נאמנויו ועוד. ת באמצעות מגוון רחב של שירותים ובשילוב המומחים המובילים בתחום, אנו מספקים ללקוחותינו מענה מקצועי ובעל ערך מוסף בסוגיות המס החשובות והבוערות שעל סדר היום המקצועי. לקראת תום שנת המס וכחלק ממחויבותנו לתת ערך ללקוחותינו אנו מתכבדים להוציא לאור את חוברת ת ום שנת המס לשנת 2019 . חוברת זו מחולקת -ל 15 פרקים , וביניהם: מה חדש בשנת 2019 , היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 , מיסוי יחידים, שינויים בהון וחלוקות רווחים, מע"מ, תמריצים, תושבות, מיסוי בינלאומי, מיסוי מקרקעין ועוד. החוברת כוללת קישורים לחוזרים של משרדנו, כמו גם לחקיקה, פסיקה ופרסומים של רשויות המס. אנו בטוחים כי תמצאו עניין בתכני החוברת ואנו, כתמיד עומדים לרשותכם במתן ייעוץ, הסברים והדרכה ככל שיידרש. אנו ממליצים להמשיך ולהתעדכן בתיקוני החקיקה ובעדכוני הפסיקה אשר יפורסמו ידי -על משרדנו בהמשך. בברכה, רו"ח אלונה מירון רו"ח ועו"ד דני גבאי שותפה, מנהלת דירקטור, מנהל המחלקה חטיבת המס המקצועית בחטיבת המס אין להסתמך על תוכן חוברת זו ו/או לעשות בה שימוש כלשהו מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוברת אלא להסב את תשומת לבך לאמור בה. © כל הזכויות שמורות . אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל - שיידרש למידע ופרטים נוספים: רו"ח ועו"ד דני גבאי , דירקטור ומנהל המחלקה המקצועית בחטיבת המס נשמח לסייע לכם באתגרים נוספים. לצפייה במפת הפתרונות שלנו לחצו כאן
תוכן עניינים 4 היערכות לקראת תום שנת המס 2019 תוכן עניינים פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? ................................ ................................ ................................ 10 1.1 מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים - חוזר 19/2018 של רשות המסים ................................ ................................ ................................ ....... 11 1.2 סיווג לצורכי מס של מניות בכורה - חוזר 1/2019 של רשות המיסים ................................ .. 12 1.3 החוק לצמצום השימוש במזומן ................................ ................................ .................... 14 פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 : חברות, יחידים, רווח וקיזוז הפסדים מני"ע סחירים, מפקד המלאי ................................ ................................ ............... 16 2.1 הי - חברות ערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020 .......................... 17 2.2 יחידים - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020 .......................... 27 2.3 רווחים וקיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים ................................ ................................ ... 32 2.4 מפקד המלאי ליום 31 בדצמבר 2019 ................................ ................................ ........... 37 פרק 3 - נתונים רלבנטיים לדוח המס 2019 : הוצאות עודפות, מדרגות מס תקרות ונקודות זיכוי, הלוואות לצדדים קשורים, תרומות, חובת ניהול כפולה, שמירת מסמכים ................................ . 42 3.1 נתונים לתיאום הוצאות עודפות לשנת המס 2019 ................................ .......................... 43 3.2 נתונים יסודיים לחישוב המס לשנת המס 2019 : מדרגות מס, נקודות זיכוי, תקרות ............. 54 3.3 הלוואות לצדדים קשורים - ריבית לפי סעיף 3 (ט) וסעיף 3 (י) לפקודה ................................ . 58 3.4 זיכוי ממס בשל תרומות למוסדות ציבור ................................ ................................ ........ 66 3.5 חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים לשנת המס 2019 ................ 69 3.6 תקופת השמירה על מערכת החשבונות ומסמכים אחרים ושמירת תיעוד חוץ באמצעות סריקה ממוחשבת ................................ ................................ ................................ ...... 70 פרק 4 - מיסוי יחידים: מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה, חישוב נפרד לבני זוג .................... 76 4.1 מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה: "חברות ארנק", משיכות כספים ושימוש בנכסים, רווחים בלתי מחולקים (תיקון 235 לפקודת מס הכנסה) ................................ ...... 77 4.2 הזכאות לחישוב נפרד במיסוי הכנסות בני זוג- ................................ ................................ 89
תוכן עניינים 5 פרק 5 - מיסוי כללי: דיווח על בסיס מזומן, מסלול ירוק להעברת כספים לחו"ל, מיסוי פעילות במטבע וירטואלי, גילוי מרצון ................................ ................................ ................................ ....... 92 5.1 דיווח לצרכי מס על בסיס מזומן או בסיס מצטבר הוראת ביצוע 8/2012 של רשות המסים ..... 93 5.2 מסלול ירוק להעברות כספים לחו"ל לצורך השקעות/מתן הלוואות בפטור מניכוי מס במקור, ובלי צורך לקבל אישור של פקיד השומה ................................ ................................ ....... 95 5.3 מיסוי פעילות באמצעות תשלום מבוזר (אסימונים וירטואליים) ................................ .......... 97 5.4 נוהל גילוי מרצון - הוראת שעה ................................ ................................ .................. 102 פרק 6 - הודעות ודיווחים מיוחדים לרשויות המס: הודעות והצהרות, דיווח על עמדה נוגדת, דיווח על קבלת חוות דעת, תכנוני מס חייבים בדיווח ................................ ................................ ...... 108 6.1 הודעות, הצהרות ודיווחים מסוימים לרשויות המס ................................ ........................ 109 6.2 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המיסים - מס הכנסה ..................... 115 6.3 קבלת חוות דעת החייבת בדיווח ................................ ................................ ................ 121 6.4 פעולות (תכנוני מס) חייבים בדיווח לרשויות המס ................................ ......................... 123 פרק 7 - שינויים בהון וחלוקות רווחים: ייחוס הוצאות מימון לקבלת דיבידנד, חלוקה מתו ך הכנסה שלא חויבה במס, רכישה עצמית של מניות ואג"ח, הפחתת הון ................................ ........... 128 7.1 ייחוס הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות להכנסות מדיבידנד לפי סעיף 18 (ג) לפקודה - סקירת פסקי דין ................................ ................................ ................................ ...... 129 7.2 חלוקה מתוך הכנסות שלא חויבו במס ................................ ................................ ......... 137 7.3 מיסוי רכישה עצמית של מניות כעסקה דו - שלבית ................................ ........................ 148 7.4 היבטי מס הכרוכים ברכישה עצמית של אגרות חוב ובהסדרי חוב - סקירת חוזר מס הכנסה מספר 2/2010 ................................ ................................ ................................ ........ 153 7.5 סיווג ההכנסה לצורכי מס של חלוקת דיבידנד לפי סעיף 303 לחוק החברות (הפחתת הון) - סקירת חוזר והחלטת מיסוי של רשות המסים ................................ .............................. 158 פרק 8 - מס ערך מוסף ................................ ................................ ................................ ........... 162 8.1 חובת דיווח על נקיטת עמדה הנוגדת את עמדת רשות המסים - מע"מ ומכס ..................... 163 8.2 נוהל תיקון חשבונית וטיפול בחובות אבודים ................................ ................................ 170 8.3 חובת הגשת דו"ח שנתי של עוסק הרשום באיחוד עוסקים ................................ ............. 174 8.4 - מע"מ הגשת דוח מפורט ודיווח מקוון ................................ ................................ ....... 176 8.5 - מע"מ דיווח על בסיס מזומן, המועד להוצאת חשבונית, הארכת המועד לניכוי תשומות, חובת ציון מספר רישום של קונה על גבי חשבונית מס ................................ ................... 178 8.6 - מע"מ לקט החלטות מיסוי והוראות פרשנות שפורסמו בשנה החולפת על - ידי רשות המסים 181
תוכן עניינים 6 פרק 9 - תמריצים ................................ ................................ ................................ .................. 186 9.1 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר 73 ................................ ................................ 187 9.2 הטבות למפעל טכנולוגי מועדף ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד - תיקון 73 לחוק לעידוד השקעות הון ות קנות מכוחו ................................ ................................ ....................... 194 9.3 החוק לעידוד השקעות הון - תיקון מספר 68 (מפעל מועדף) ................................ ........... 207 9.4 חלוקת דיבידנד שמקורו במפעל שקיבל הטבות של החוק לעידוד השקעות הון .................. 214 9.5 "חוק האנג'לים" - הטבות במס באמצעות הפחתת השקעות בחברות עתירות מו"פ בשנים 2011 עד 2019 ................................ ................................ ................................ ....... 216 9.6 מתן הטבות מס לקידום הנפקות בבורסה של חברות מחקר ופיתוח והשקעות של קופות גמל ב"קרן טכנולוגיה עילית" - תיקון 220 לפקודה ................................ ........................ 222 9.7 מסלולי תמיכה של משרד הכלכלה והתעשייה ................................ .............................. 225 9.8 מסלולי תמיכה של הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית ................................ .............. 227 9.9 רשות החדשנות - נוהל תשלום תמלוגים, מתן הרשאה לשימוש בידע מחוץ לי שראל לתאגיד רב לאומי ................................ ................................ ................................ .... 238 פרק 10 - קופות גמל וקרן השתלמות ................................ ................................ ........................ 242 10.1 הפרשות לקרן השתלמות בשנת המס 2019 ................................ ................................ 243 10.2 מיסוי בפרישה - שינויי חקיקה בהטבות המס לקצבה (תיקון 190 לפקודה) ....................... 247 10.3 העברת עובדים ממעסיק למעסיק ו/או העברת בעלות על קופת גמל ................................ 257 10.4 יתרות צבורות בקופה מרכזית לפיצויים - חוזר רשות המסים ................................ ........... 260 10.5 חיסכון וסיוע לעצמאים - חובת הפרשה לחיסכון פנסיוני, הגדלת זיכוי המס בגין ההפקדה ... 262 פרק 11 - תושבות בישראל, הקלות לעולים ותושבים חוזרים, ניוד עובדים ותיגמול הוני .................... 266 11.1 הקלות נרחבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ................................ ......................... 267 11.2 קביעת תושבות בישראל, לרבות מועד ניתוק תושבות והמועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל - סקירת פרסומי רשות המסים והמוסד לביטוח לאומי ופסקי דין ............................. 272 11.3 אופציות, מניות ומכשירים הוניים נוספים - עיקרי סעיף 102 לפקודה, החלטות מיסוי ומסלולים ירוקים של רשות המסים ................................ ................................ ............. 293 פרק 12 - מיסוי בינלאומי, מחירי העברה ומיסוי נאמנויות ................................ ............................ 310 12.1 מחירי העברה - חובת תיעוד והצהרת נאותות תנאי שוק ביחס לעסקאות בינלאומיות ......... 311 12.2 מיסוי נאמנויות ................................ ................................ ................................ ........ 319 12.3 מיסוי פעילות תאגידים זרים באמצעות האינטרנט ומיסוי תושבי חוץ המספקים שירותים דיגיטאליים בישראל ובעולם ................................ ................................ ...................... 327 12.4 BEPS - הטמעה ויישום כלל עולמי ................................ ................................ ............. 332
תוכן עניינים 7 פרק 13 - מיסוי מקרקעין ................................ ................................ ................................ ........ 342 13.1 הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו"ל בשנת המס 2019 ................................ .... 343 13.2 דירת מגורים - מס רכישה ומס שבח ................................ ................................ ............ 356 13.3 מיסוי מקרקעין - תיקון 89 לחוק מיסוי מקרקעין והוראת ביצוע 2/2018 - מסלולים לקבלת אישורי מיסים לצורך הסדרת רישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין בטרם הסתיימו הליכי השומה ברשויות מיסוי מקרקעין ................................ ................................ ........ 359 13.4 תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין - שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה ................................ ....... 362 13.5 החלטות מיסוי שפורסמו לאחרונה על - ידי רשות המסים - מיסוי מקרקעין ......................... 363 פרק 14 - ביטוח לאומי ................................ ................................ ................................ ........... 366 14.1 ביטוח לאומי - מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית ........... 367 14.2 ביטוח לאומי - לקט חקיקה, פסקי דין וחוזרים שפורסמו בשנים האחרונות ........................ 369 פרק 15 - 10 פסקי הדין הבולטים בתחום המיסים בשנה החולפת ................................ ................ 384 15.1 שיעור מס 15% ליחיד בגין הרווחים הראויים לחלוקה הנובעים מהכנסות לפי החוק לעידוד הש קעות הון, סדר קיזוז הפסדים מחו"ל, קיזוז הפסדים מ - L.L.C / ע"מ 1861-07-15 גרינפלד, סקמסקי ואח' נ' פ"ש ירושלים 1 ................................ ......... 385 15.2 קבלת דיבידנד -על ידי חברה מהכנסה שלא חויבה במס אצל החברה המחלקת, אינה זכאית לפטור ממס חברות / ע"מ 38832-03-15 אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה ................................ ................................ ................................ ................... 390 15.3 הכרה במכירת מרכיב נפרד של מוניטין על - ידי בעל מניות ביחד עם המניות, שיעור המס במכירת מניות שנרשמו למסחר לפני 2003 ומועד אירוע המס במכירת מניות / ע"מ 35155-10-14 שלמה ריזמן ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא ................................ ....... 392 15.4 מכירת מוניטין בנפרד מעסקת מכירת מניות, הפחתת מוניטין שנרכש מצד קשור / ע"א 3136/17 פקיד שומה רמלה נ' פליינג קרגו בע"מ ואח' ................................ ........... 397 15.5 ביטול בהסכמה של פס"ד במחוזי - מימוש השקעה בנדל"ן בחו"ל באמצעות חברות בנות בחו"ל סווגה כהכנסה מעסק ולא כחנ"ז / ע"א 10241/17 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רוזבאד נכסים אירופה בע"מ ואח' ............ 400 15.6 דיבידנד מרווחי שערוך שח ולק בסמוך למכירת המניות ומומן על - ידי הרוכש ב"עסקת נטו" סווג כחלק מתמורת המניות; האם ניתן לערוך שומת תושב חוץ למיופי הכוח שלו? / ע"א 750/16 אירג' סעדטמנד ואח' נ' פקיד שומה רחובות ................................ .............. 402 15.7 מבחן "מרכז החיים" לעניין תושבות לצורכי מס בישראל / ע"מ 6418-02-16 בר רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא ................................ ................... 404 15.8 חיוב בשווי שימוש רכב לפי התקנות הינו חזקה שאינה ניתנת לסתירה / ע"א 4096/18 חכם את אור - זך עורכי דין וע"א 7550/18 אור חי הנדסה בע"מ .................. 405 15.9 חיוב מכירת מניות כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי / ע"א 8942/15 יחזקאל (איזי) שירצקי ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 ................................ ..... 407
תוכן עניינים 8 15.10 קיזוז הפסד הון שנוצר בשל מכירת מניות לצד קשור, סווג כעסקה מלאכותית / ע"א 7481/17 פקיד שומה כפר סבא נ' ידין סגל וסומת מבנים ופיתוח 1993 בע"מ ............ 409 צוות המומחים שלנו ................................ ................................ ................................ ............... 411
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 9
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 10 פרק 1 - מה ח דש בשנת 2019 ? 1.1 מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים - חוזר 19/2018 של רשות המסים ................................ ................................ ....................... 11 1.2 סיווג לצורכי מס של מניות בכורה - חוזר 1/2019 של רשות המיסים ................................ ....... 12 1.3 החוק לצמצום השימוש במזומן ................................ ................................ ......................... 14
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 11 1.1 מכירת זכויות בתאגיד הכוללות תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים - חוזר 19/2018 של רשות המסים רשות המסים פרסמה ביום 31 בדצמבר 2018 את חוזר מס הכנסה 19/2018 בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים. בחוזר נעשתה הבחנה בין מקרים בהם התמורה העתידית ידועה לבין מקרים בהם התמורה מותנית בביצועים עתידיים של התאגיד הנמכר ו/או מותני אירועים עתידיים אשר לא ניתן לדעת אם יתרחשו בפועל ( " תמורה מותנית " .) סעיף 2 - לחוזר עסקה שגלומ אשראי). + ות בה שתי עסקאות (מכר במקרה שניתן ללמוד מתנאי העסקה (בין היתר, אשראי), הסכום המהוון ייחשב לתמורה וההפרש + באמצעות הטיפול החשבונאי) כי גלומות בה שתי עסקאות (מכר ייחשב להכנסות מימון. סעיף 3 - לחוזר עסקאות בהן נקבעה תמורה עתידית ידועה, אך תשלומה הופקד בנאמנות עד להבטחת קיום מצגים , אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה העסקה . התמורה לצרכי מס תכלול גם את הסכומים שהופקדו בנאמנות. ריבית והפרשי הצמדה בגין הסכומים שהופקדו בנאמנות יסווגו בידי המוכר כהכנסות מימון. יחד עם זאת, רשאי המוכר לפנות לפקיד השומה לבקש להקפיא את תשלום המס עד למועד העברת התמורה מהנאמנות אליו . במהלך תקופת הדחייה יישא חוב המס הפרשי הצמדה וריבית . אישור הבקשה נתון לשיקול דעתו של פקיד השומה. ככל שבמועד העברת התמורה מהנאמנות למוכר יתברר כי התמורה ששולמה בפועל שונה מזו שדווחה, יוגש על ידי - הנישום דיווח מתוקן. יף סע 4 - לחוזר תמורה הנקובה במט"ח. ככלל, כאשר התמורה המותנית משולמת במט"ח, התמורה תתורגם לפי שער המט"ח ביום המכירה. ואולם, קיימת לנישום אפשרות לבחור באמצעות הגשת בקשה מראש כי שער החליפין שייקבע לצורך קבלת התמורה יהיה השער במועד קבלת התמורה ולא במועד מכירת המניות. במקרה שכזה, במועד קבלת התמורה העתידית יוגש דיווח מתוקן לרווח ההון. סעיף 5 - לחוזר תמורה מותנית . לאור הקושי לאמוד את סכומי התמורות בגין עסקה עם תמורות מותנות (כגון גידול מעל היקף מכירות מסוים או קבלת אישור FDA ) , תתאפשר למוכר הזכויות, במקרים מסוימים , כמפורט ב סעיף 5.5 חוזר, ל לשלם את סכומי המס במועדי קבלת התקבולים לידיו, זאת למרות שמועד העסקה ושיעור המס ייקבע על פי מועד עסקת מכירת הזכויות "( מסלול דיווח חלופי ד .") יווח בהתאם לעקרונות שנקבעו במסלול דיווח חלופי הוא על פי בחירת הנישום, ובכפוף לחתימת הסדר מול פקיד השומה, וזאת חלף הדיווח הרגיל כברירת מחדל. בחוזר מובאת דוגמה ליישום הדיווח . מקרים שלא ייחשבו לעסקאות עם מנגנון תמורה מותנית : החוזר מבהיר כי המקרים המפורטים להלן, לא ייחשבו לעסקאות בהן משולב מנגנון תמורה מותנית, ולפיכך ההוראות המתייחסות לאופן הדיווח למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורה מותנית לא יחולו עליהן: עסקאות בהן תשלום התמורה, כולה או חלקה, נדחה עד לקבלת אישורי רגולטור לעצם ביצוע העסקה (כגון - הרשות להגבלי ם עסקיים, בנק ישראל, וכדומה). חלק מהתמורה אשר העברתו מותנית בהתקיימותו של תנאי שהסבירות להתממשותו הינה קרובה לוודאי. תמורה בסכום קבוע שנקבע מראש, ואשר תשלומה צפוי ואינו מותנה בדבר, ואולם טרם נקבע עיתוי ביצוע התשלום בפועל. תמורה המתקבלת בשווה כסף (כגון נכס בלתי מוחשי או זכויות בתאגיד), גם כשקיים קושי לאמוד את שווי הנכסים שהתקבלו. עסקאות בהן סכום התמורה ניתן לאומדן מהימן במועד המכירה, ואולם טרם ניתן להצביע על סכום התמורה המדויק. עסקאות בהן נקבע כי סכומי תמורה נקובים (תמורות ודאיות) יופקדו בנאמנות עד להבטחת ק יום מצגים אשר בהסתמך על התקיימותם נחתמה עסקה. בחוזר נקבעו הנחיות מפורטות לניכוי המס במקור בעסקאות ללא נאמן משלם או באמצעות נאמן משלם. האמור בחוזר אינו מתייחס לעניין עסקאות למכירת זכויות באיגוד מקרקעין או לעניין מכירת זכויות בתאגיד אשר הוקצו לעובדים ונושאי משרה.
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 12 1.2 סיווג לצורכי מס של מניות בכורה - חוזר 1/2019 של רשות המיסים ביום 24 ביולי 2019 פרסמה רשות המסים את עמדתה לגבי הסיווג לצרכי מס של מניות בכורה בחוזר מס הכנסה 1/2019 . להלן סקירה של עיקרי החוזר. לפי סעיף 46 ב לחוק ניירות ערך, התשכ"ח - 1968 , חברות ציבוריות רשאיות להנפיק מניות בכורה אשר מקנות זכות עדיפה בדיבידנדים אך אינן מקנות זכויות הצבעה בחברה. בחברות פרטיות לעומת זאת, יכול ומניות הבכורה יקנו גם זכויות הצבעה מיוחדות. למניות בכורה עשויים להיווסף מספר זכויות נוספות כגון : (1) דיבידנד בכורה קבוע בשיעור מהערך של הנקוב מניית . הבכורה (2) דיבידנד צובר בשיעור שנקבע, שאם לא שולם במועד, ייצבר ויחולק במועד חלוקת הדיבידנד בפועל. (3) השתתפות ברווחים מעבר לזכאות לדיבידנד הבכורה. (4) זכות לפדיון תמור ת ערכן הנקוב. (5) זכות המרה למניות רגילות על פי שער המרה שנקבע מראש כאשר זכות ההמרה יכולה להיות בידי המנפיק או המחזיק. טיפול חשבונאי : בהתאם לכללי חשבונאות, מניות בכורה עשויות להיות מסווגות אצל המנפיק כהון עצמי, התחייבות פיננסית או כמכשיר מורכב, כאשר אופן הסיו וג תלוי בתנאים הנוספים שנקבעו בהנפקת מניות הבכורה. תקן IAS32 שנקבע במסגרת ה IFRS- קובע את אופן סיווג המכשיר לצרכי חשבונאות. התקן קובע כי מהותו של המכשיר ולא צורתו המשפטית היא שתקבע את סיווגו. אופן הסיווג של מניות בכורה כהתחייבות פיננסית, כהון עצמי או כמכשיר מורכב, תלוי בין השאר בשליטה של החברה בהתרחשות או באי ההתרחשות של אירועים מסוימים. למשל, אם האירועים או הנסיבות אשר מאפשרים פדיון של מניות הבכורה הם בשליטת החברה, מניות הבכורה יסווגו כמכשיר הוני. לעומת זאת, אם האירועים או הנסיבות אשר מאפ שרים פדיון של מניות הבכורה אינם בשליטת החברה, מניות הבכורה יסווגו כמכשיר התחייבותי. ככל שחלה מחויבות לשלם תשלומים כלשהם שאינם בשליטת החברה במהלך חיי מניות הבכורה, כגון מחויבות לחלק דיבידנדים, מניות הבכורה יהוו מכשיר פיננסי מורכב, הכולל רכיב של התחייבות ב( גין המחויבות לשלם דיבידנדים ) ורכיב של הון. חוק החברות : סעיף 312 לחוק החברות, תשנ"ט - 1999 קובע כי חברה רשאית להנפיק ניירות ערך ניתנים לפדיון, שלא יחשבו חלק מהונה העצמי של החברה, ואשר לא ידרשו בחלוקתם לעמוד במבחני חלוקה. על מנת לקבוע אם ניירות ערך מסוימים נחשבים חלק מההון העצמי ואם לאו, יש להתחקות אחר כללי חשבונאות. סיווג מניות בכורה - מס לצרכי כללי : בהתאם לעקרונות היסוד בדיני המס, מיסוי הכנסה נעשה על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית. עקרון פרשני נוסף קובע כי הגם שככלל ניתן להיעזר בכללי חשבונאות כדי לע מוד על משמעות מונחים שלא הוגדרו בפקודה, הרי שמקום בו כללי החשבונאות לא עולים בקנה אחד עם תכלית חקיקת המס והמדיניות שהמחוקק ביקש לקדם, יש לפרש את הוראות המס תוך סטייה מכללי חשבונאות מקובלים. בצורתן הפורמלית, מניות בכורה מוצגות כמניות המחלקות דיבידנד. יחד עם זאת, מניות בכורה עשויות לכלול תנאים המאפיינים מכשיר חוב.
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 13 אי לכך סיווג מניות בכורה והכנסות המשולמות בגינן, ייבחן על פי תוכנן הכלכלי ועל פי מהותן האמיתי של מניות הבכורה, בהתאם לכללים שיפורטו להלן: מיסוי מניות בכורה וסיווגן :מס לצרכי (1) ככלל מניות הבכורה יסווגו כהון מס לצרכי , מניות דיבידנד יסווג בכורה כדיבידנד בידי ולא המחזיק תותר הוצאה . בחברה (2) ככל ומניית בכורה לא מקנה זכויות הצבעה , הן יסווגו כהתחייבות פיננסית על פי כללי חשבונאות וכן בכפוף לכך שדיבידנד הבכורה נקבע בשיעור קבוע מהערך הנקוב של מניות הבכורה, אז י מניית הבכורה תסווג כהתחייבות גם לצרכי מס. ככל ומניית הבכורה מסווגת כהתחייבות פיננסית אך אינה כוללת דיבידנד בשיעור קבוע יש לפנות למחלקה המקצועית ברשות המיסים. (3) לעניין זה יובהר, כי אם האירועים או הנסיבות, אשר מאפשרים פדיון של מניות הבכורה ו/או תשלום דיבידנד הבכורה הם בשליטת החברה מניות הבכורה תסווגנה כהון על כל המשתמע מכך. (4) במקרים בהם מניית הבכורה תסווג כהתחייבות פיננסית הרי ש"דיבידנד הבכורה", יסווג כהכנסת ריבית בידי המקבל לכל דבר ועניין, והחלוקה תותר כהוצאה לצרכי מס בחברה בהתאם לכללים החלים על פי דיני המיסים לניכוי הוצאות ריבית. (5) לשם המחשת הדברים, יתואר להלן הסיווג לצרכי מס של מניות הבכורה בכל אחד מהמקרים הבאים: )א( מניית בכורה הכוללת חובת של פדיון או המנפיק מקנות למחזיק זכות לדרוש מהמנפיק את לפדות המניות בעתיד יסווגו כהתחייבות לאהן ו ככל מס לצרכי כוללות זכויות נוספות מלבד זכות הפדיון. יובהר כי אם בנוסף לזכות הפדיון, ישנה זכאות גם דיבידנד קבוע בשיעור מהערך , הנקוב ישנה לא האמור סיווג את המכשיר כהתחייבות .מס לצרכי )ב( מניות בכורה שאינן ניתנות לפדיון יסווגו כהון עצמי בחברה המנפיקה, גם אם על פי כללי חשבונא ות מדובר בהתחייבות פיננסית. )ג( מניית בכורה לא צוברת המחייבת פדיון במזומן תוך חמש שנים, שהדיבידנדים בגינה מחולקים (אם בכלל) לפי שיקול דעתה של הישות המנפיקה לפני מועד הפדיון - מניות בכורה כאמור יסווגו במלואן לצרכי מס כהון עצמי בחברה המנפיקה, ודיבידנדים בגינם לא יותרו כהוצאה. (6) אין באמור בחוזר זה כדי לקבוע דבר לגבי מקרים בהם מניית הבכורה תחשב או לא תחשב כ"מניה" לעניין סעיף 102 לפקודה. הערה - חשוב את להכיר עמדת כפי הרשות זאת עם יש אך , שפורסמה להבין , שבכל מקרה בו קיימת סתירה בין החשבונאות לטיפול המיסוי שנקבע ידי -על רשות המיסים בחוזר, צריך לבחון האם ניתן לתמוך מיסויית בעמדה אחרת והאם ניתן להשיג את המטרה המתבקשת ידי -על מכשיר כלכלי אחר תן ישי את הפתרון המיטבי לסיטואציה.
פרק 1 - מה חדש בשנת 2019 ? 14 1.3 החוק לצמצום השימוש במזומן ביום 4 בדצמבר 2018 פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה 17/2018 לגבי החוק לצמצום השימוש במזומן, - התשע"ח 2018 (פרסם בספר החוקים 2710 מיום 81 במרס 2018 ) . מטרתו של החוק את לצמצם ההון השחור ולסייע במאבק בפעילות פלילית, לרבות פשיעה , חמורה העלמות מס, הלבנת הון ומימון . טרור החוק כולל, בין היתר, הגבלות על השימוש במזומן ובשקים וכן חובת תיעוד אמצעי תשלום ותקבול. ההגבלות חלות כל על גורף באופן אדם, תוך הבחנות נקודתיות :על עוסק, אדם , עוסק שאינו תייר, רו"ח ועו"ד מתן בעת "שירות עסקי" בחוק ללקוח. נקבע כי יוטל עיצום קנס או כספי על מנהלי מפרי החוק, בהתאם לסיווגם וכן עונשי מאסר בשל מעשי מרמה, והכל כמפורט בחוזר. תחילתו של החוק ביום 1 בינואר 2019 ( "יום התחילה" ), פרט לנושאים מסוימים שתחילתם ביום 1 ביולי 2019 , ואולם הוא לא יחול על: (1) על הסכמי הלוואה ועסקאות, למעט עסקאות מתמשכות לקבלת זכות של מכר או שירות שכירות, שנכרתו ערב יום ; התחילה (2) על שיקים שהופקדו למשמרת אצל תאגיד בנקאי, בנק בעל או הדואר רישיון למתן שירותי פיקדון ואשראי, לפני 1 ביולי 2019 . עד ליום 30 בספטמבר 2019 יוטל לא עיצום קנס או כספי בשל מנהלי לפי הפרה החוק, אלא אם כן קיבל המפר התראה על בכתב ההפרה, וחזר והפר את אותה . הוראה כמו כן, נקבעו הוראות מעבר באשר להטלת סנקציות, לגבי עוסק שעיסוקו מתן אשראי ללא ריבית (גמ"ח) ולגבי תושבי יהודה שומרון ועזה. חוזר רשות המסים סוקר את החוק בליווי דוגמאות להמחשה ותרשימים מסכמים. הודעת רשות המסים מיום 17 בפברואר 2019 - השקת שני י ישומים לחוק במסגרת ההודעה, פורסמו שני יישומים הקשורים לחוק כדלקמן: (1) סימולטור המאפשר לחשב מה הסכום המרבי המותר לתשלום במזומן בעסקה מסוימת הסימולטור נועד לסייע לציבור לכלכל מראש את צעדיו, למלא אחר הוראות החוק ולהימנע מלעבור בשוגג על הוראות החוק. הסימולטור מאפשר לחשב מהו הסכום המרבי המותר לתשלום במזומן, בהתאם לנתוני עסקה שמוזנים וכן מאפשר לראות מה גובה הסנקציה הכספית שתוטל בגין הפרה של החוק. (2) יישום לעדכון ולהשלמת פרטי אמצעי תשלום של רוכש זכות במקרקעין בהתאם לחוק לצמצום השימוש במזומן נדרש רוכש זכויות במקרקעין, בעת הגשת הצהרה, לפרט מהם אמצעי התשלום בעבור עסקת המקרקעין. הפירוט כולל את שווי העסקה ואת הסכומים ששולמו בכל אמצעי ת שלום (מזומן/העברה בנקאית (משכנתה)/המחאה/אחר). במקרים בהם אמצעי התשלום לא ידועים לרוכש בעת הגשת ההצהרה, הוא נדרש להשלים את המידע עד תום שישה חודשים ממועד מסירת החזקה במקרקעין.
פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 15
פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 16 פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 : חברות, יחידים, ר ו וח וקיזוז הפסדים מני"ע סחירים, מפקד המלאי 2.1 - חברות היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020 ............................... 17 2.2 יחידים - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020 ............................... 27 2.3 רווחים וקיזוז הפסדים מניירות ערך סחירים ................................ ................................ ........ 32 2.4 מפקד המלאי ליום 31 בדצמבר 2019 ................................ ................................ ................ 37
פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 17 2.1 - חברות היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת המס 2020 כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת. להלן נתונים על השינויים בשיעורי מס החברות בשנים : נות האחרו שנת המס שיעור המס המס שנת שיעור המס 2003 36% 2011 24% 2004 35% 2012 25% 2005 34% 2013 25% 2006 31% 2014 26.5% 2007 29% 2015 26.5% 2008 27% 2016 25% (לגבי שנת מס מיוחדת - החל מיום 1.1.16 ) 2009 26% 2017 24% (לגבי שנת מס מיוחדת - החל מיום 1.1.17 ) 2010 25% 2018 ואילך 23% (לגבי שנת מס מיוחדת - החל מיום 1.1.18 ) שיעורי מס אלו הם גם שיעורי המס החלים על רווח הון ריאלי בידי חברות . בשנת המס 2019 שיעור מס החברות הינו 23%. 1. הכנסות חיובי ריבית לפי סעיפים 3 - (ט) ו 3 (י) לפקודה ( ראה חוזר נפרד בחוברת זו .) עיתוי ביצוע עסקאות לפני - או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב). קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8 ב לפקודה). כ אשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה (הפיכת הפסד הון להפסד פירותי). באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה. כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים - יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכי וצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים. יישום הוראות שנותרו גם לאחר ביטולו של חוק התיאומים בשל אינפלציה: ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 -ו 18 ; לחוק הפסד ריאלי לפי סעיף 9( ; לחוק ) ג
פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 18 "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים, אך לא רק להם): (א) קביעת שיעור הבי צוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דיווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד. (ב) לגבי קבלן בונה - קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" - מועד המחייב דווח על ההכנסה/הכרה בהפסד. 2. הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים" 1 ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית. השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים). השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה - לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות. הקדמת התשלומים הבאים: פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב. הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב). תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס. תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט , חברת מו"פ (בהתאם לחוק ה"אנג'לים" - חוזר ראה נפרד בפרק 9 - תמריצים זו בחוברת .) מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום. פניה למדען הראשי לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים אשר יאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל ממנו מענק (פס"ד פנורמה). תשלום דמי פינוי. ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות. תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים ( ראה בהרחבה חוזר נפרד ב פרק 3 ל חוברת זו .) דחיית הכרה בהוצאות (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו'), ככל שהדבר ניתן על פי החוק , אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת, ובשנה הבאה צפויה עלייה בשיעור המס של החברה. 1 אין הכוונה לדיווח כולל לפי בסיס מזומן, שלגבי האפשרות לבחור בו, ראה חוזר נפרד בחוברת זו.
פרק 2 - היערכות לקראת תום שנת המס 2019 ותחילת שנת 2020 19 3. "בעלי שליטה" הקדמת/בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימי ם מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה). הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה, במיוחד לאור הוראות תיקון 190 לפקודה א שר מרחיב החל משנת 2012 את גובה ההוצאה שתינתן לחברה בשל הפקדות לקצבה עבור בעל שליטה ( ראה בהרחבה חוזר נפרד ב פרק 10 ל חוברת זו .) שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד. ביטוח לאומי - בעל שליטה בחברת מ עטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לעניין תשלום דמי הביטוח והן לעניין הזכאות לגמלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד). חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3 (ט) לפקודה: בשנת 2019 השיעור המינימאלי עומד על 3.41% לשנה (נומינלי) ( ראה חוזר נפרד ב פרק 3 ל חוברת זו .) זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים - הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי יחיד בעל השליטה. חשיפה למיסוי משיכות בעל שליטה שלא הוחזרו או העמדת נכסי החברה לרשותו כהכנסה מדיבידנד או כהכנסה פירותית (משכורת / עסק או משל - ח יד) הוספת סעיף 3 (ט 1 ) לפקודה החל מיום 1 בינואר 2017 ( ראה חוזר נפרד בנושא ב פרק 4 ל חוברת זו לגבי מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה). על פי סעיף 62 א לפקודה ("חברות ארנק" - בתוקף מיום 1 בינואר 2017 ) , יש לחייב את בעל המניות נותן השירות באופן שוטף בגין כלל הכנסות החברה שמקורן מפעילות של נושאי משרה או פעילות שמתקיימים לגביה יחסי עובד מעביד בפן המהותי, כאילו התקבלו ישירות על ידו ( ראה חוזר נפרד בנושא ב פרק 4 ל חוברת זו לגבי מיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה .) 4. תשלומי מס השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (בעיקר בחברה בהפסדים). תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2020 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2020 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2020 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית. יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת. התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר. התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.
RkJQdWJsaXNoZXIy MjgzNzA=